O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) proferiu recentemente decisão favorável à União em processo que envolveu a Sipal Indústria e Comércio, cuja importância discutida ultrapassa R$ 1 bilhão.
O acórdão reforça o entendimento de que os incentivos fiscais relacionados ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não podem ser classificados como subvenções para investimento sem a estrita observância dos requisitos legais previstos em legislação específica.
Essa decisão representa mais um capítulo relevante na controvérsia acerca do tratamento tributário das subvenções fiscais, especialmente à luz do Tema 1.182 do Superior Tribunal de Justiça (STJ), que analisou a possibilidade de exclusão dos benefícios fiscais de ICMS (“grandezas negativas”, como redução de base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, diferimento, entre outros) da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
O julgamento evidencia a tendência da administração tributária em adotar uma interpretação mais restritiva quanto ao enquadramento legal das subvenções.
Antes mesmo de mergulhar no caso concreto do Carf, é importante elucidar o que foi decidido no Tema em Repetitivo nº 1.182 (REsp 1.945.110/RS e do REsp n. 1.987.158/SC), no qual a 1ª Seção do STJ se debruçou sobre as subvenções, especialmente as relativas a isenção, diferimento, redução de alíquota, entre outros, firmando as seguintes teses:
- Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, diferimento, entre outros, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10 da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30 da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492/PR que exclui o crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
- Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquotas, isenção, diferimento, entre outros, da base de cálculo do IRPJ e da CSL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
- Considerando que a Lei Complementar n. 160/2017 incluiu os parágrafos 4° e 5° ao art. 30 da Lei n. 12.973/2014, sem, entretanto, revogar o disposto no seu 1 São Paulo /ABRIL 2024 Comentário parágrafo 2°, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Um ponto fundamental para a correta compreensão do Tema 1.182 reside no julgamento dos embargos de declaração opostos, por meio dos quais a Corte esclareceu, de forma expressa, o alcance da tese firmada. Em especial, o último item da tese: “muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoantes o disposto expressamente em lei” e “(‘os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico’) está correlacionada com ‘a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei’”.
Sendo assim, o STJ firmou o entendimento de que é possível a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que os valores estejam devidamente registrados em conta de reserva de incentivos fiscais.
Como uma das implicações do julgamento do referido tema, e numa tentativa de minimizar seus efeitos, a Receita Federal publicou o Ato Declaratório Interpretativo (“ADI”) RFB nº 4/2024, que impôs condições adicionais para a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Com destaque no seu artigo 4º, parágrafo único:
“I – também deverá corresponder ao acréscimo patrimonial proporcionado para a pessoa jurídica por tais incentivos e benefícios, de modo a impedir que sejam incluídos na base de cálculo do IRPJ; e II – não será realizada, caso não haja acréscimo patrimonial para a pessoa jurídica, de modo a evitar que a base de cálculo do IRPJ seja reduzida indevidamente”.
A publicação do referido ADI ensejou, justamente, no caso concreto, onde a Sipal Indústria e Comércio foi autuada pela Receita Federal, em valor superior a R$ 1 bilhão, por ter excluído indevidamente da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores relacionados a incentivos fiscais de ICMS como isenções, reduções de base de cálculo e diferimentos.
Conforme o relatório, a empresa realizava lançamentos contábeis artificiais, os quais eram anulados por despesas igualmente inexistentes, com o intuito de simular um aumento no lucro contábil. Esse aumento artificial serviria, então, para justificar a exclusão dos valores na apuração do Lucro Real, e posterior alocação em contas de reserva de lucros, como se tais valores tivessem origem legítima em subvenções vinculadas a investimentos.
A Receita Federal sustentou que os incentivos utilizados pela empresa possuíam caráter geral e incondicionado, não representando transferências de recursos por parte do Estado e tampouco vinculados à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Portanto, não preencherem os requisitos legais para serem qualificados como subvenções para investimento, conforme dispõe o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014.
Nos anos de 2017 e 2022, 87% das exclusões declaradas decorreram de operações de exportação, ou seja, com não incidência, enquanto apenas 13% estavam, de fato, relacionadas a alguma forma de subvenção (isenção, redução ou diferimento do imposto).
Diante desse entendimento, a autoridade fiscal qualificou a prática como simulação e fraude e lavrou auto de infração com exigência do IRPJ e da CSLL, com aplicação de multa qualificada de 150% e representação fiscal para fins penais.
Em sua defesa, a contribuinte alegou ter agido com respaldo no entendimento normativo vigente à época dos fatos, especialmente nos artigos 9º e 10 da Lei Complementar nº 160/2017, no Convênio ICMS nº 190/2017, no Pronunciamento Técnico CPC 07 (R1) e em diversas Soluções de Consulta da Receita Federal, com destaque para a Cosit nº 55/2021, que reconheceria a possibilidade de exclusão do montante correspondente ao benefício fiscal.
Alegou ainda que sua conduta estaria em conformidade com os parâmetros fixados pelo Tema 1.182 do STJ, que trata justamente da exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo dos tributos federais. A empresa também contestou a acusação de fraude e apontou a decadência do lançamento referente ao ano-calendário de 2017.
O Carf, no entanto, confirmou a autuação por maioria de votos. A multa qualificada foi mantida, ainda que reduzida para 100%, por voto de qualidade, sob o fundamento de que os atos praticados configuraram simulação com animus fraudandi, evidenciando a intenção deliberada de reduzir indevidamente a base de cálculo dos tributos devidos.
Destaca-se o voto do relator, que afirmou que os chamados benefícios fiscais negativos não se caracterizam como subvenções governamentais. Segundo seu entendimento, tais incentivos não constituem receita da pessoa jurídica, uma vez que o ICMS é um tributo indireto, destacado em nota fiscal e repassado ao consumidor final. Nessa linha, a desoneração tributária decorrente do incentivo beneficiaria, em última análise, o consumidor, e não o fornecedor (vendedor).
Assim, o relator concluiu que não haveria ingresso efetivo de recursos no patrimônio da empresa, o que descaracterizaria a natureza de subvenção para investimento, caracterizado que os lançamentos efetuados apresentavam natureza simulada, desprovidos de conteúdo econômico efetivo.
O voto observou o julgamento do Tema nº 1.182 do STJ, mas entendeu o relator que o objetivo dos benefícios são os estímulos à implantação de empreendimentos e dependem da sua comprovação. Vejamos:
“Passemos, pois, ao disposto nos itens 2 e 3 do Tema 1.182. O item 2 determina que não deva ser exigida a demonstração da concessão dos benefícios fiscais do ICMS como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos para efeito de sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. E no item 3, para complementar tal assertiva, o STJ assevera que tal dispensa de comprovação não obsta “a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. Dessa forma, o STJ reforça, mais uma vez, a necessidade de que o benefício concedido e excluído da apuração do IRPJ e da CSLL tenha sido concedido com o objetivo finalístico de estimular a implantação ou a expansão de determinado empreendimento econômico, tudo conforme o disposto no art. 30 da Lei nº 12.973/2014.”
A decisão evidencia a postura restritiva das autoridades fiscais e administrativas quanto à interpretação dos conceitos de subvenção, receita e patrimônio, demonstrando relutância, inclusive ao ponto de qualificar condutas como fraude contábil, aplicar multas qualificadas de natureza punitiva, bem como contrariando o escopo da tese firmada no Tema 1.182 do STJ, especialmente porque, conforme já destacado, o STJ afastou a exigência de que o benefício fiscal tenha por objetivo o estímulo ao investimento.
É curioso destacar que o acórdão nº 1401-007.536, ora discutido, ainda representa um precedente minoritário no âmbito do Carf. Em diversos outros julgados é possível observar a adoção da tese firmada pelo STJ no Tema 1.182, com a interpretação de que a exigência legal se limita à constituição da reserva de incentivos fiscais, não sendo necessário comprovar que o benefício foi concedido com a finalidade de estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Como exemplo, citam-se os acórdãos nº 1402-006.960, 1402-006.951 e 1402-006.952, que seguiram fielmente a orientação vinculante do STJ.
Ocorre que, após a edição do ADI nº 4/2024, houve um aumento significativo no número de autuações fiscais relacionadas ao tema, o que reacendeu a controvérsia e tem impulsionado uma nova interpretação de viés pró-fisco. Diante desse cenário, é possível que mais decisões sigam essa linha restritiva. Resta acompanhar os desdobramentos e a consolidação (ou não) dessa tendência nos tribunais administrativos e judiciais.
Produzido por Henrique Paié
Benefício Fiscal, Estratégia tributária, IRPJ/CSLL, Precedente Carf, Precedente STJ, Subvenções fiscais
