Aplica-se os acordos para evitar a dupla tributação?
Como se sabe, recentemente foi editada nova legislação que alterou a tributação de controladas no exterior para as pessoas físicas residentes no Brasil: com a nova Lei nº 14.754/2024, os resultados das controladas no exterior – que, antes, só eram tributados quando e se houvesse distribuição de lucros – passam a ser tributados anualmente na pessoa física no Brasil, à alíquota de 15%.
Trata-se da aplicação da regra da “tributação automática” para as pessoas físicas, que devem oferecer à tributação no Brasil o resultado de suas controladas no exterior mesmo que nenhum lucro tenha sido distribuído.
Para as pessoas jurídicas, a regra da tributação automática dos lucros das controladas no exterior já é antiga: existe desde 1995, quando foi editada a Lei nº 9.249, que criou o sistema de Tributação em Bases Universais (“TBU”) para o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) .
É claro, a legislação já passou por alterações, mas nenhuma delas alterou o sistema da TBU, que disciplina que, em 31 de dezembro de cada ano, o resultado das controladas no exterior deve ser adicionado na apuração do IRPJ e da CSLL da controladora no Brasil. Os dispositivos que regulam essa sistemática atualmente encontram-se previstos na Lei nº 12.973/2014, especialmente nos seus arts. 76 e 77.
Em linhas gerais, a tributação ocorrerá, nos termos do que já se mencionou, independentemente da distribuição de lucros, mediante o registro em subcontas da conta de investimentos em controlada no exterior do resultado da controladora, de modo que o resultado da controlada no exterior refletirá no resultado da controladora no Brasil. Do ponto de vista contábil, esse registro é feito por meio do Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”), obrigatório a todas as pessoas jurídicas que possuam controladas e coligadas.
Ocorre que, como se sabe, o Brasil mantém acordos para evitar a dupla tributação com variados países e, ao pensarmos no funcionamento da TBU, as regras previstas nos acordos parecem colidir com as regras criadas internamente. Os problemas surgem a partir da seguinte questão: considerando que os acordos para evitar a bitributação preveem que o lucro tributado em um país não deve ser tributado no outro, como fica a aplicabilidade da tributação automática?
É que os acordos firmados pelo Brasil com outros países para evitar a dupla tributação preveem em seu artigo 7 (1) que os lucros auferidos no exterior não deverão ser tributados no Brasil (e vice-versa). Não obstante, as regras que tratam internamente da tributação automática estabelecem que o lucro das controladas no exterior deverá ser tributado no Brasil.
Em 2013, o STF analisou parcialmente a questão e definiu, no julgamento da ADI 2588, com força vinculante, que (i) é inconstitucional a tributação automática dos lucros auferidos em 31 de dezembro quanto às coligadas localizadas fora de paraísos fiscais; e (ii) é constitucional a tributação automática dos lucros auferidos por controladas localizadas em paraísos fiscais.
Está claro, então, que, caso a controlada de pessoa jurídica esteja localizada em paraíso fiscal, aplica-se a regra da TBU – ou seja, seus lucros deverão ser tributados automaticamente na controladora, independentemente de sua distribuição.
No entanto, não ficou decidida a questão principal: caso a controlada no exterior não esteja situada em paraíso fiscal, deve-se aplicar a tributação automática ou não?
Nesse âmbito, aguarda julgamento no STF o RE 870.214, que definirá se a tributação automática é aplicável nos casos em que exista acordo para evitar bitributação entre o Brasil e o país onde estiver localizada a controlada. Esse tema está sendo decidido à luz da legislação que regulava a tributação das controladas anteriormente, a Medida Provisória nº 2.158/2001. No entanto, a nosso ver, é aplicável, por tratar da mesma situação, à Lei nº 12.973/2014.
Na discussão judicial, a União defende, em breve resumo, que o resultado das controladas no exterior devem integrar o resultado da controladora no Brasil, pois esta situação não violaria os tratados internacionais, já que, no Brasil, a regra para a tributação da renda das pessoas jurídicas é o regime de competência, em que se tributa a renda por conta de sua mera disponibilização jurídica (e não financeira).
Nesse sentido, de acordo com a União, a TBU não tem como objeto o lucro da controlada no exterior, mas sim seus reflexos na contabilização da controladora, e, dessa forma, não haveria violação aos tratados internacionais. É dizer, na visão da União não se está tributando, aqui, o lucro da controlada lá fora (o que seria vedado pelos tratados internacionais), mas sim o lucro da própria controladora.
A nosso ver, a aplicação da TBU a controladoras cujas controladas estejam em países que possuem acordo de não bitributação com o Brasil viola sim os tratados, já que, na prática, acabam aplicando o IRPJ e a CSLL sobre lucro de pessoa jurídica situada no exterior, quando há regra expressa (tratado de não bitributação) determinando que aquele resultado não seja tributado no Brasil.
Não obstante, considerando o posicionamento da Receita Federal sobre o tema, caso se opte por não aplicar a TBU aos resultados de controladas no exterior, é recomendável que seja proposta ação judicial preventiva, a fim de que se garanta a aplicabilidade dos tratados internacionais para a empresa individualmente.
Isso porque, caso não haja a aplicação da TBU para as controladas no exterior, certamente haverá questionamentos por parte da Receita Federal, que somente poderão ser afastados mediante decisão judicial que afaste a regra do art. 76 da Lei nº 12.973/2014 e aplique ao caso específico as regras dos acordos firmados pelo Brasil.
Vale recordar que o STJ já se manifestou favoravelmente aos contribuintes, em importante julgamento ocorrido em 2014, ocasião em que afirmou que “a jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade” (REsp 1.325.709/RJ).
O julgamento do STJ teve como base fática uma empresa brasileira que possuía controladas em países com acordo vigente (Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo) e em país sem acordo vigente (Bermudas). Entendeu-se que, onde havia acordo com o Brasil, o acordo deveria ser aplicado, tributando-se os lucros de acordo com o artigo 7 dos tratados para evitar a bitributação. O julgamento foi decidido à luz da legislação anterior (MP 2.158-35/2001), mas, por tratar da mesma sistemática atual, entende-se que seria aplicável aos casos regidos pela Lei nº 12.973/2014.
No Carf, em 2024, houve julgamento em que, por voto de qualidade, se entendeu que deveria ser aplicada a TBU em caso de controlada no exterior. Na oportunidade, o Relator do caso havia entendido por aplicar o entendimento do STJ, favorável ao contribuinte, mas a Turma ficou dividida e, ao final, o Presidente, em desempate, entendeu pela obrigatoriedade da TBU (processo nº 16561.720158/2013-15).
É claro, o tema está sendo reavaliado pelo STF. Vale esclarecer que parte da doutrina – à qual nos filiamos – entende que a competência para análise do tema é somente do STJ, de modo que é possível que o STF, no julgamento que ocorrerá, deixe de analisar o mérito da questão.
Não obstante, é fundamental o acompanhamento do julgamento que será em breve retomado no STF, que, certamente, trará impactos fundamentais na discussão acerca da aplicabilidade dos acordos para evitar a bitributação às pessoas jurídicas brasileiras. Nosso escritório está acompanhando o tema de perto e se coloca à disposição em caso de quaisquer dúvidas.
Produzido por: Thais Rigotti
(1) Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça, sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem, atribuíveis àquele estabelecimento permanente.
Bitributação, IRPJ/CSLL, Precedente Carf, Precedente STF, Precedente STJ
